ISF : de la difficulté d’appliquer la notion de bien professionnel unique entre une activité individuelle et des participations dans des sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés

Commentaire par Jean-François DESBUQUOIS
Avocat associé, cabinet FIDAL
Membre du cercle des Fiscalistes

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Cass. com. 9 juin 2015, n°14-16.465, 566, F-D, M. Flurin c/DGFiP

« Sur le premier moyen :

Attendu, selon l’arrêt attaqué (Bordeaux, 29 janvier 2014), qu’à la suite de la vérification des déclarations déposées par M. Flurin au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) pour les années 2005, 2006 et 2007, l’administration fiscale lui a adressé une proposition de rectification ; que par décision du 15 mars 2010, elle a partiellement admis la contestation formée par M. Flurin à l’encontre de la mise en recouvrement adressée le 29 mai 2009, en réduisant le montant des sommes dues tout en rejetant la contestation relative au principe de l’assujettissement des parts et actions détenues dans différentes sociétés et à leur évaluation ; que M. Flurin a saisi le tribunal de grande instance afin d’obtenir l’annulation du rejet partiel de sa réclamation ;

Attendu que M. Flurin fait grief à l’arrêt de rejeter sa demande alors, selon le moyen, que ne sont pas soumis à l’ISF les biens appartenant à une personne qui exerce à titre principal sous la forme individuelle une activité professionnelle et qui sont nécessaires à l’exercice de cette activité ; que lorsqu’une personne exerce des fonctions de direction dans plusieurs sociétés, dont il est également associé et dont les activités sont soit similaires, soit connexes et complémentaires, l’ensemble des rémunérations qu’il perçoit de ces sociétés doit être pris en compte pour apprécier si elles représentent plus de la moitié de ses revenus professionnels, et si, par voie de conséquence, les titres qu’il détient dans ces sociétés constituent un bien professionnel unique exonéré de la base d’imposition de l’ISF ; qu’en l’espèce, M. Flurin a démontré que les sociétés MHP, CCM, Frapier et Alcantara participaient à l’exercice de son activité professionnelle de chirurgien orthopédiste, exercée à titre libérale au sein de la clinique du sport de Mérignac ; qu’il a été justifié que ces sociétés avaient respectivement pour activité : l’exploitation de la clinique pour la société MHP, société de fait de médecins connue de l’administration fiscale ; la fourniture de prestations de services nécessaires pour cette activité pour la société CCM ; la location des locaux de la clinique pour la société Frapier ; une fonction de société holding pour la société Alcantara détenant la majorité du capital des sociétés MHP et CCM ; que, dans la mesure où ces sociétés ont des activités soit similaires, soit connexes et complémentaires à l’activité professionnelle de M. Flurin, il devait être tenu compte de l’ensemble des rémunérations perçues par l’exposant dans ces différentes sociétés pour apprécier si elles représentaient plus de la moitié de ses revenus professionnels, et si, par voie de conséquence, les titres détenus dans ces sociétés constituaient un bien professionnel unique exonéré de la base d’imposition de l’ISF ; qu’en statuant en sens contraire en disant que les conditions de détention du capital social de ces sociétés et de rémunération devaient être appréciées séparément pour chacune de ces sociétés, soit sans tenir compte de leur activité connexe et complémentaire à l’activité professionnelle de M. Flurin exerçant son activité libérale de chirurgien orthopédiste en tant que membre d’une société de fait de médecins regroupés dans la société MHP, la Cour d’appel a violé ensemble les articles 885 N, 885 O du code général des impôts et l’instruction administrative du 28 avril 1989 ;

Mais attendu qu’après avoir énoncé que l’article 885 O bis inclut dans les biens professionnels les parts sociales de sociétés détenues dans des sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés si leur propriétaire y possède au moins 25 % des droits financiers et droits de vote attachés au titre émis et y exerce une fonction de gérant, président, directeur général, rémunéré de manière normale et représentant plus de la moitié de ses revenus, l’arrêt constate que le redevable ne détenait pas au moins 25 % des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis en représentation du capital des sociétés MHP et CCM ; qu’il ajoute que, selon l’article 885 O quater du code général des impôts, ne sont pas considérées comme des biens professionnels les parts ou actions de sociétés ayant pour activité principale la gestion de leur patrimoine mobilier ou immobilier et constate que la société Frapier, propriétaire des murs de la clinique, louait son immeuble à la société CCM, et avait pour seule activité la gestion de ce patrimoine immobilier dont elle percevait les revenus, en l’espèce des loyers, et que la société Alcantara était une société de gestion de produits financiers générés par des actifs, en l’espèce des immobilisations financières ; que la Cour d’appel en a exactement déduit que les parts et actions détenues par le contribuable dans ces quatre sociétés ne remplissaient pas les conditions prévues pour être considérées comme biens professionnels ; que le moyen n’est pas fondé ;

Et attendu qu’il n’y a pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur le second moyen, qui n’est manifestement pas de nature à entraîner la cassation ;

PAR CES MOTIFS : REJETTE le pourvoi (…)»

NOTE :

Cet arrêt illustre la difficulté pour le redevable d’appliquer l’exonération d’ISF au titre du « bien professionnel unique » lorsqu’il exerce son activité professionnelle au sein de plusieurs structures juridiques distinctes. La jurisprudence récente en fournit de nombreux exemples (notamment : Cass. com. 17 mars 2009 n° 08-11030, Patoureau ; Cass. com. 28 sept. 2010, n°09-68574, Goffi, note S. QUILICI, Droit Fiscal 24 mars 2011 ; Cass. com. 20 sept. 2011 n°10-19775 et 17 mars 2015 n°13-14654, Barillé).

I – Rappel des faits et de la procédure :

Mr FLURIN exerçait à titre principal une activité libérale de chirurgien-orthopédiste au sein de la clinique du sport de Mérignac. Il était à ce titre membre d’une société de fait de médecins et de la société civile de moyens crée entre eux (SCM CCOS).

Dans le cadre de son activité il possèdait également des participations dans diverses autres sociétés liées à la Clinique du Sport:

– La société CCM, SA qui exploitait ladite clinique. Il détenait à titre personnel 1 action sur les 66100 composant le capital et était dirigeant non rémunéré ;
– La société MHP, SA holding détenant 98% du capital de la SA CCM, et qui exerçait en outre une activité de prestations qui reste difficile à préciser au vu de l’arrêt mais dont il n’est pas contesté qu’elle était de nature commerciale. Il détenait à titre personnel 1 action sur les 14.000 composant le capital, n’était pas dirigeant et n’y percevait aucune rémunération ;
– la société civile ALCANTARA, holding pure détenant 71% du capital de la SA MHP. Mr FLURIN était associé à hauteur de 49% du capital. Nous supposons qu’elle était soumise à l’IS compte tenu de son rôle de holding et de l’analyse menée à son égard dans la procédure ;
– la SCI FRAPIER, société civile dont il détenait directement 40% du capital, était propriétaire des murs de la clinique qu’elle donnait à bail à la SA CCM. Nous supposons qu’elle était soumise à l’IS compte tenu de l’analyse menée par les juges.

Organigramme :

 

Activité principale

Assujetti à l’ISF au titre de 2005, 2006 et 2007, Mr FLURIN avait considéré que l’intégralité de ses participations dans les sociétés ci-dessus étaient exonérées au titre des « biens professionnels ».

Mais l’administration lui notifia une proposition de rectification visant notamment à réintégrer dans l’assiette de l’ISF les titres des sociétés ALCANTARA, FRAPIER, CCM et MHP qui, selon elle, ne pouvaient bénéficier de cette qualification.

Le redevable forma alors une réclamation auprès de l’administration fiscale qui ne fut pas admise de ce chef.

Il assigna la DGFiP devant le TGI de Bordeaux pour contester la décision de rejet partiel de sa réclamation, mais fut débouté par jugement du 8 novembre 2011 (RG 10/05657).

Saisie à son tour, la Cour d’appel de Bordeaux confirma pleinement ce jugement par un arrêt du 29 janvier 2014 (n° 11/07828) qui était soumis à l’analyse de la Cour de cassation dans la décision sous analyse.

II – La décision :

La difficulté résidait ici dans l’application du concept de « bien professionnel unique » par un redevable qui, exerçant à titre principal une activité libérale, détenait en outre des participations dans des sociétés soumises à l’IS.

On sait que cette question a été profondément renouvelée par la loi 2011-900 du 29 juillet 2011. Mais les faits de l’espèce étant antérieurs (années 2005 à 2007), l’analyse de la décision doit être menée au regard des textes applicables à l’époque (II-1). On vérifiera toutefois pour finir si la solution du litige aurait pu être différente au regard de la loi nouvelle dont l’objectif était d’améliorer la prise en compte du « bien professionnel unique » (II-2).

II-1- Analyse de la décision :

A-Rappel du contexte juridique applicable

Différents textes étaient invoqués par les parties à l’appui de leurs prétentions.

1-Dispositions légales :

Le C.G.I. exonérait d’ISF les « biens professionnels » en distinguant trois situations dépendant de la forme juridique de l’entreprise:

– pour l’activité exercée en entreprise individuelle, l’article 885 N disposait de façon fort simple que : « Les biens nécessaires à l’exercice, à titre principal, tant par leur propriétaire que par le conjoint de celui-ci, d’une profession industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale sont considérés comme des biens professionnels » ;

– lorsque l’activité avait lieu au sein d’une société relevant de l’article 8, l’article 885 O étendait l’exonération aux parts sociales, sous réserve que le redevable y exerce son activité professionnelle principale ;

– enfin lorsque l’activité était exploitée par une société assujettie à l’IS, l’article 885 O bis assujettissait l’exonération des parts ou actions à des conditions plus nombreuses: le redevable devait avoir été nommé à l’un des mandats sociaux visés par la loi, l’exercer effectivement, et en retirer une rémunération normale représentant plus de la moitié de ses revenus professionnels. Il devait aussi détenir avec son groupe familial au moins 25% des droits financiers et des droits de vote, sauf exceptions.

Rappelons enfin qu’à cette époque, seul l’article 885 O bis envisageait l’hypothèse que le redevable puise exercer son activité au sein de plusieurs structures juridiques distinctes, en disposant « les parts ou actions détenues par une même personne dans plusieurs sociétés sont présumées constituer un seul bien professionnel lorsque, compte tenu de l’importance des droits détenus et de la nature des fonctions exercées, chaque participation, prise isolément, satisfait aux conditions prévues pour avoir la qualité de biens professionnels, et que les sociétés en cause ont effectivement des activités soit similaire, soit connexes et complémentaires ».

La loi ne réglait donc que le seul cas du redevable détenant des parts ou actions dans plusieurs sociétés soumises à l’IS.

2-Doctrine administrative :

S’inspirant du texte qui précède, la doctrine administrative en avait étendu la philosophie à la situation du redevable exerçant son activité à la fois dans une structure relevant de l’IR (entreprise individuelle ou société translucide) et dans une société IS, et précisait :

« En principe, un redevable qui détient une participation professionnelle dans une société soumise à l’impôt sur les sociétés et qui y exerce une fonction de direction dont la rémunération excède la moitié de ses revenus professionnels imposables, ne peut prétendre exercer une activité professionnelle principale dans le cadre d’une entreprise individuelle ou d’une société de personnes.
Toutefois si l’activité exercée par la société soumise à l’impôt sur les sociétés et celle exercée par l’entreprise soumise à l’impôt sur le revenu présentent un lien soit de similitude soit de connexité et complémentarité, il sera admis que les participations dans ces sociétés et les biens affectés à l’activité de l’entreprise individuelle constituent un seul et même bien professionnel.
Dans ce cas, le caractère principal de l’activité exercée dans ces différentes entreprises sera considéré comme rempli si la rémunération perçue au titres des fonctions de direction exercées dans la société soumise à l’impôt sur les sociétés augmentée du bénéfice fiscal réalisé dans l’entreprise individuelle (..) excède plus de la moitié de l’ensemble de ses revenus professionnels. » .

B- La décision :

Dans son pourvoi, le redevable soulevait deux moyens de cassation. Seul le premier concernant le principe même de l’exonération nous retiendra ici .

Il n’était pas contesté que l’activité professionnelle principale de Mr FLURIN était celle de chirurgien orthopédiste exercée à titre libéral. L’exonération d’ISF des deux structures permettant directement son exercice (société de fait de médecins, et SCM CCOS) ne posait pas de difficulté. En revanche l’administration, suivie par les juges du fond, refusait celle des quatre autres sociétés, qui correspondaient à l’exploitation de la clinique proprement dite, considérant que les conditions n’étaient remplies pour aucune d’elles.

Devant la Cour de cassation Mr FLURIN contestait ces appréciations et soutenait que ces différentes sociétés participaient toutes à l’exercice de son activité professionnelle libérale, et avaient des activités soit similaires soient connexes et complémentaires à cette dernière, moyennant quoi il devait être tenu compte de l’ensemble de ses rémunérations toutes entités confondues pour apprécier si elles représentaient plus de la moitié de ses revenus professionnels. Son moyen mêlait semble-t-il deux logiques différentes :

– l’argument que les parts et actions étaient nécessaires à l’exercice de son activité individuelle et pouvaient donc être exonérés à ce titre en application de l’article 885 N,
– et d’autre part que les activités des quatre sociétés étant connexes et complémentaires à celle de son activité libérale, le caractère principal de sa rémunération devait être apprécié au vu de la somme de toutes ses rémunérations (et non isolément) ainsi que le prévoit l’instruction du 28 avril 1989.

La Cour de cassation rejette ses arguments.

Cette décision nous semble globalement justifiée au regard de la situation de fait du redevable qui ne permettait effectivement pas de conclure à l’exonération. Toutefois sa motivation n’est peut être pas à l’abri de toutes critiques.

1- Impossibilité d’exonérer les participations dans des sociétés soumises à l’IS au titre de l’article 885 N:
Rappelons d’abord que la jurisprudence refuse constamment de considérer que le redevable qui exerce une activité libérale principale bénéficiant de l’exonération d’ISF au titre de l’article 885 N puisse en étendre les effets aux participations qu’il aurait dans une ou plusieurs sociétés soumises à l’IS en tant que « biens nécessaires » à celle-ci ( voir en ce sens Cass. com. 17 mars 2009 n°08-11.030 Patoureau, et Cass. com. 20 septembre 2011 n°10-19.775 Barillé qui l’exprime très nettement : « Vu les articles 885 A 1° et 2°, 885 N et 885 O bis du CGI ; Attendu qu’il résulte de ces textes et du rapprochement de leurs dispositions que seules les personnes physiques sont soumises à l’impôt de solidarité sur la fortune et que le régime d’exonération des biens professionnels n’est applicable aux titres de société que si leur propriétaire remplit personnellement les fonctions prévues par l’article 885 O bis. »).
Les parts ou actions des sociétés soumises à l’IS ne peuvent donc pas être considérées comme un actif rattachable à l’entreprise individuelle exonérée. Bien au contraire la Cour de cassation impose aux juges du fond, s’agissant de tels titres, de vérifier le respect des conditions de l’article 885 O bis.
Le présent arrêt retient implicitement mais nécessairement la même logique en jugeant que les juges du fond avaient à bon droit examiné les conditions de l’exonération des quatre sociétés soumises à l’IS au regard des conditions posées par le seul article 885 O bis. Il n’était nul besoin de le faire au regard des articles 885 N et 885 O contrairement à ce que soutenait le redevable dans son pourvoi.

2- Portée limitée du concept de bien professionnel unique :

D’autre part, l’argumentaire de Mr FLURIN visait sans doute à donner une portée trop large à la notion de bien professionnel unique. Son approche aurait conduit à apprécier globalement les conditions toutes entités confondues ou à supprimer purement et simplement certaines d’entre elles (l’exercice d’une fonction de direction par exemple dans MHP). Or ce concept avait à l’époque une portée plus limitée. Il permettait seulement d’admettre le principe que le redevable puisse détenir plus d’une entreprise exonérée et sous deux conditions cumulatives: les différentes structures devaient avoir des activités soit similaires, soit connexes et complémentaires, et le redevable devait remplir les conditions de l’exonération dans chaque entité (ce que rappelaient l’article 885 O bis et l’instruction du 28 avril 1999). Toutefois il était admis d’apprécier globalement le caractère principal de la rémunération ce qui était indispensable en pratique pour donner plein effet à ce principe (à défaut seule l’entité versant la principale rémunération aurait pu de fait être exonérée).
Le litige portait ici non pas sur l’appréciation du caractère similaire, ou connexe et complémentaire, des activités, mais sur le point de savoir si le respect des différentes conditions devait être examiné isolément dans chaque société, ou globalement. Or en l’espèce, outre le problème de la localisation de la rémunération, différentes autres conditions faire défaut dans chacune des quatre sociétés.

a-exercice d’une activité éligible :
Concernant les sociétés civiles ALCANTARA et FRAPIER, les juges du fond avaient jugé que leur activité purement civile (holding financière pour la première, location immobilière pour la seconde) les excluait du champ d’application de l’exonération par application de l’article 885 O quater du CGI qui dispose « Ne sont pas considérées comme des biens professionnels les parts ou actions de sociétés ayant pour activité principale la gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier ». La Cour de cassation confirme la rectitude de l’arrêt d’appel sur ce point.

En première approche la nature purement civile de leur activité semblait effectivement faire obstacle à ce que ces deux sociétés puissent être considérées par elles-mêmes comme biens professionnels. Le bien professionnel unique ne peut être revendiqué qu’entre des sociétés ayant une activité éligible (industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale).

Une question subsidiaire aurait toutefois pu être envisagée pour chacune d’entre elles, mais ne semble pas avoir été invoquée dans les débats.

Les titres d’ALCANTARA, holding passive, ne pouvaient-ils bénéficier de l’exonération indirectement, en considérant qu’elle était une société interposée, par laquelle le redevable détenait une participation constituant son bien professionnel? Le principe même en semblait admissible : l’instruction du 28 avril 1989 prévoit expressément la possibilité d’une détention indirecte des sociétés constituant le bien professionnel unique, et dans l’arrêt GOFFI du 28 septembre 2010 la cour de cassation avait intégré la holding passive « Financière GLD » dans le bien professionnel unique du redevable mais au terme d’un débat ayant porté plutôt sur le caractère connexe et complémentaire de son activité avec celle d’une holding animatrice .
Toutefois en l’espèce son application se serait heurtée à une autre difficulté : la qualification professionnelle de sa participation dans la SA MHP était également contestée.

Pour la SCI FRAPIER on aurait pu songer à invoquer l’exonération admise par la doctrine administrative (Instr. 28 avril 1999 n°48 et s.) qui étend l’exonération au profit de la SCI louant l’immeuble d’exploitation à la société constituant le bien professionnel du redevable. Mais cela renvoyait ici aussi à la difficulté de la qualification professionnelle contestée de la société CCM locataire.

b-nécessité de respecter les conditions d’exonération personnelles au redevable :
Concernant les deux sociétés anonymes ( CCM et MHP) les juges du fond avaient jugé qu’elles ne pouvaient être considérées comme biens professionnels dans la mesure où Mr FLURIN ne détenait pas au moins 25% des droits de vote et des droits financiers, et surtout n’y percevait aucune rémunération. En outre il n’était pas dirigeant de MHP. Tout ceci faisait obstacle à l’application de l’article 885 O bis dont les conditions n’étaient pas remplies, et à ce que le redevable puisse invoquer la doctrine administrative sus-rappelée (Instr. 28 avril 1999 n°64) qui ne faisait selon eux qu’infléchir l’appréciation du caractère principal des rémunérations, mais ne supprimait pas la condition de l’existence d’une rémunération dans chacune des entités en cause.

-Concernant la société MHP les juges du fond relevaient donc trois obstacles à l’exonération : Mr FLURIN n’était pas dirigeant, n’était pas rémunéré, et ne détenait pas au moins 25% des droits financiers et des droits de vote.
L’absence de toute fonction de direction suffisait, selon nous, à justifier l’absence d’exonération tant au regard de l’article 885 O bis dont l’une des conditions faisait défaut, qu’au regard de l’instruction du 28 avril 1999 qui n’étendait la notion de bien professionnel unique entre une entreprise individuelle et les titres d’une société soumise à l’IS que dans l’hypothèse où le redevable remplissait bien dans cette dernière les conditions de fonction et de pourcentage minimum des droits de vote et droits financiers.

La Cour de cassation confirme la décision d’appel mais en privilégiant un autre de ses motifs : Mr FLURIN ne détenait pas au moins 25% des droits financiers et des droits de vote (pour mémoire n’était pas invoquée en l’espèce la condition alternative du seuil de 50% du patrimoine brute du patrimoine du redevable). Cette motivation nous semble un peu moins pertinente car elle n’était exacte qu’au regard de sa participation directe (1 action sur 14.000) mais non en prenant en compte sa participation indirecte par l’intermédiaire de la société interposée ALCANTARA, ce qui aurait été possible si toutes les autres conditions avaient été respectées (l’instruction du 28 avril 1999 n°122 admet la détention interposée de sociétés constituant le bien professionnel unique).

-Concernant la société CCM, les juges du fond avaient refusé l’exonération au motif que Mr FLURIN n’y était pas rémunéré et ne détenait pas au moins 25% des droits financiers et des droits de vote. Selon eux la tolérance de l’instruction du 28 avril 1999 ne permettait de retenir le bien professionnel unique entre une entreprise individuelle et les titres d’une société IS que si le redevable percevait bien une rémunération si minime soit-elle dans chacune des entités, et dans cette hypothèse seulement de faire masse de l’ensemble de ses différentes rémunérations pour apprécier si la somme était supérieure à 50% de ses revenus professionnels. En revanche en l’absence totale de rémunération dans l’une des structures, cette dernière ne pouvait plus bénéficier de la tolérance.

Cette appréciation faisait une lecture très restrictive du dernier alinéa du paragraphe 64 de l’instruction du 28 avril 1989 (rappelé ci-dessus) qui n’était pas si évidente. La Cour de cassation a ainsi jugé qu’il était possible d’appliquer le bien professionnel unique entre deux sociétés opérationnelles relevant de l’article 885 O bis même si les fonctions exercées dans l’une d’entre elles n’étaient pas rémunérées (Cass. com. 17 mars 2009, n°08-11030, Patoureau). Elle avait toutefois refusé que la rémunération soit versée uniquement par une holding passive détenant en tant que société interposée les sociétés constituant le bien professionnel unique (Cass. com. 14 février 2006, n°204, Champvert).

La Cour de cassation confirme toutefois l’arrêt d’appel mais en retenant un autre de ses motifs : Mr FLURIN ne détenait pas au moins 25% des droits financiers et des droits de vote de CCM. Cette justification parait plus exacte que dans le cas de MHP car Mr FLURIN ne détenait pas directement le seuil minimum, et n’aurait pas pu revendiquer non plus, ce qu’il n’a d’ailleurs pas tenté de faire, une détention indirecte par l’intermédiaire de deux niveaux de sociétés interposées (SA CCM, détenue par la SA MHP, détenue par la SC ALCANTARA). L’article 885 O bis n’autorise en effet la détention indirecte que dans la limite d’un seul niveau d’interposition.

La décision de la cour de cassation parait donc globalement justifiée au regard de la situation de fait. Elle confirme en outre:
1-que le redevable ne peut revendiquer l’exonération de l’article 885 N pour les titres d’une société soumise à l’IS,
2-Qu’hormis la condition de rémunération principale qui peut s’apprécier globalement en cas de bien professionnel unique, toutes les autres conditions posées par l’article 885 O bis doivent être remplies dans chacune des structures soumises à l’IS concernée.

II-2- Portée de la décision pour l’avenir:

La loi 2011-900 du 29 juillet 2011 a profondément modifié le régime du bien professionnel unique. Elle a notamment complété les articles 885 N et 885 O d’un alinéa similaire autorisant le redevable qui exerce son activité principale respectivement en entreprise individuelle, ou en société translucide, à inclure dans son bien professionnel les parts ou actions de société soumise à l’IS « si chaque participation prise isolément satisfait aux conditions prévues à l’article 885 O bis pour avoir la qualité de biens professionnels» .

Le nouveau régime légal aurait-il été plus favorable à Mr FLURIN ? Cela ne parait pas certain, car d’une part ce dernier ne remplissait l’ensemble des conditions prévues par l’article 885 O bis pour aucune des participations prises isolément : défaut d’activité éligible pour ALCANTARA et FRAPIER, défaut de mandat éligible dans MHP, et défaut de détention de 25% directement ou par société interposée dans la limite d’un niveau pour CCM.

Par ailleurs et plus fondamentalement les nouveaux articles 885 N et 885 O posent une difficulté rédactionnelle qui risque de contrarier leur application. Contrairement au nouvel article 885 O bis plus précis sur ce point, ils n’autorisent pas expressément le redevable à faire masse de ses différentes rémunérations tant dans l’entreprise libérale que dans les sociétés IS pour apprécier le caractère principal, ce qui rend le dispositif inapplicable en pratique, tant qu’une tolérance administrative ne l’aura pas admis pour leur redonner une portée effective.